Что такое отложенные налоговые активы в балансе

Что такое отложенный налог на прибыль, и как его учитывать?

Oтложенный налог на прибыль – важнейший среди всей совокупности факторов, которые приходится оценивать и рассчитывать каждому бухгалтеру, составляя налоговую декларацию по налогу на прибыль и определяя разницу между величиной налога в бухгалтерском и в налоговом учете. Рассмотрим в нашей статье подробнее суть отложенного налога на прибыль и порядок его расчета.

Учет расчетов по налогу на прибыль

Порядок учета расчетов по налогу на прибыль, а также выявление отличия налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, установлен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2001 №114н.

ПБУ 18/02 ввел в учетную практику показатели, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль. Далее мы рассмотрим эти показатели.

Временные разницы как база отложенного налога на прибыль

В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль – это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.

В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые – в сторону уменьшения.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы – раньше, чем для целей бухгалтерского учета

Примеры вычитаемых разниц:

• сумма амортизации ОС в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
• налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
• доходы (расходы), возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах.

Налогооблагаемые разницы – это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в последующих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

• сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
• таможенные пошлины отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете;
• брокерские услуги отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете.

ОНА и ОНО как части отложенного налога на прибыль

Отложенный налоговый актив (ОНА) – это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) – это та часть отложенного налога на прибыль, которая приводит к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Сумму отложенного налогового обязательства определяют умножением налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы, ПНО и ПНА

Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К ним относят:

• суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения;
• расходы по безвозмездной передаче имущества;
• убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения.

При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО) либо постоянный налоговый актив (ПНА).

ПНО, как и ПНА рассчитываются умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

ПНО приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Условный расход и условный доход по налогу на прибыль — это что?

Условный доход (расход) – это сумма налога на прибыль, исчисляемая по данным бухгалтерского учета.

Условный доход по налогу на прибыль —это произведение суммы бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль.

Условный расход, в отличие от условного дохода по налогу на прибыль, — это произведение суммы бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль.

Как формируется текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода .

Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):

Тннп (Ту) = УД (УР) + НОНА – ПОНА – НОНО + ПОНО + ПНО – ПНА

Тннп (Ту) – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

УД (УР) – условный доход (расход) по налогу на прибыль.

НОНА – начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНА – погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.

НОНО – это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНО – это погашенные отложенные налоговые обязательства, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.

ПНО – это постоянное налоговое обязательство, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА – это постоянный налоговый актив, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль – это и есть отложенный налог на прибыль,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых активов (до 31 декабря 2019 года)

Учет отложенных налоговых активов

Что такое отложенные налоговые активы (ОНА)? Каков порядок их отражения в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности?

Инструкция к счету

ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” предназначено для формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций , признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

В ПБУ 18/02 декларируется, что его применение обеспечивает достижение следующих целей:

– определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ ( бухгалтерской прибыли (убытка) ), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период ( налогооблагаемой прибыли (убытка) ), рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством РФ;

– отражение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

– отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

Согласно п. 2 ПБУ 18/02 оно может не применяться организациями, которые вправе использовать упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, малыми предприятиями).

Отклонения между значениями бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли трактуются с позиции ПБУ 18/02 как постоянные и временные разницы , вследствие которых формируются:

– постоянные налоговые обязательства (ПНО),

– постоянные налоговые активы (ПНА),

– отложенные налоговые обязательства (ОНО),

– отложенные налоговые активы (ОНА).

О возникновении постоянных разниц, отражении ПНО и ПНА см. Учет постоянных разниц.

О формировании временных разниц см. Учет временных разниц.

В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 возникновение вычитаемой временной разницы приводит к появлению отложенного налогового актива (ОНА) в том же отчетном периоде. ОНА признается в бухгалтерском учете в периоде его возникновения, если существует вероятность, что в будущих отчетных периодах будет получена налогооблагаемая прибыль (п. 14 ПБУ 18/02). Если такой уверенности нет, необходимо признать постоянный налоговый актив.

В письме Минфина России от 09.09.2013 N 03-03-06/1/36963 разъяснено, что ОНА отражаются с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы ОНА останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Для отражения ОНА Планом счетов предусмотрен отдельный синтетический счет 09 “Отложенные налоговые активы”.

Организациям дано право самостоятельно решать, насколько детально нужно вести аналитический учет при отражении ОНА. Выбранный способ следует закрепить в учетной политике. Аналитический учет следует построить таким образом, чтобы можно было определить, вследствие чего возникла вычитаемая временная разница (п. 3 ПБУ 18/02).

Согласно Плану счетов по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” отражается ОНА, увеличивающий величину условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода. По кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение ОНА в счет уменьшения условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода. Уменьшение или полное погашение ОНА отражается по мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц (п. 17 ПБУ 18/02).

ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. В таких случаях, собственно, разницы становятся постоянными.

Заметим, что в п. 14 ПБУ 18/02 говорится об изменении величины ОНА в отчетном периоде, которое равняется произведению ВВР, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую в этом периоде. На наш взгляд, введенное приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н слово “изменение” слегка запутывает пользователя, поскольку в бухгалтерском учете все, что подсчитывается за текущий период, – это и так изменение статьи баланса. В отличие от сальдо, которое является значением показателя на отчетную дату. Вероятно, поправка внесена для соответствия терминологии ПБУ 18/02 показателям формы Отчета о финансовых результатах, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Величина отложенного налогового актива за текущий период определяется по формуле:

Отложенный налоговый актив (ОНА)

— та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Понятие “Отложенный налоговый актив” применяются для целей бухгалтерского учета налога на прибыль организаций.

Отложенный налоговый актив расчитывается на основе Временных разниц.

Отложенный налоговый актив называют также ОНА.

Термин “Отложенные налоговые активы” на английском языке – “deferred tax assets”.

Комментарий

Отложенный налоговый актив (ОНА) представляет собой сумму налога на прибыль, которая будет уменьшена в будущие налоговые периоды, по совершенным операциям. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов.

Отложенные налоговые активы показываются в строке “Отложенные налоговые активы” (1180) актива Бухгалтерского баланса (раздел I “Внеоборотные активы”), а также в строке “Изменение отложенных налоговых активов” (2450) Отчета о финансовых результатах.

Бухгалтерский учет ОНА ведется на счете 09 “Отложенные налоговые активы”.

Отложенные налоговые активы регулируются нормативными актами:

Сумма отложенных налоговых активов определяется как произведение вычитаемых разниц (см. Временная разница), возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

ОНА – Отложенные налоговые активы

ВР – Временная разница, а именно – вычитаемая разница

СТ – ставка налога на прибыль

По дебету счета 09 “Отложенные налоговые активы” в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета 09 “Отложенные налоговые активы” в корреспонденции с дебетом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 “Отложенные налоговые активы” в дебет счета 99 “Прибыли и убытки”.

Организация “А” 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль – линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация “А” получила следующие данные:

Для целей
бухгалтерского
учета
(руб.)

Для целей
определения
налогооблагаемой
базы по налогу
на прибыль
(руб.)

Принят к бухгалтерскому учету
объект основных средств
20 февраля 2003 г. со сроком
полезного использования 5 лет

120 000

120 000

Сумма начисленной амортизации
за 2003 год составила

40 000

20 000

Балансовая стоимость объекта
основного средства на 01.01.2004

80 000

100 000

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

20 000 руб. (40 000 руб. – 20 000 руб.).

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:

20 000 руб. x 24% / 100 = 4 800 руб.

Отражение в бухгалтерской отчетности

Отложенный налоговый актив по учетной стоимости отражается в бухгалтерском балансе (форма № 1) в составе внеобортных активов (раздел I “Внеоборотные активы”) по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».

Изменение отложенных налоговых активов отражается в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

В 1-м году признаны в бухгалтерском учете расходы на сумму 100 тыс. рублей.

В налоговом учете эти расходы не признавались, так как по правилам налогового учета они признаются в следующем году.

Во 2-м году эти расходы были признаны в налоговом учете в сумме 100 тыс. рублей.

Отражение в отчетности за 1-й год:

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 1-й год составила:

100 000 руб. (100 000 руб. – 0 руб.).

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 1-й год составил (при ставке налога в 20%):

100 000 руб. x 20% / 100 = 20 000 руб.

Начисление отложенного налогового актива отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д 09 К 68 20 000 руб.

Отложенный налоговый актив в сумме 20 000 рублей отражается в бухгалтерском балансе (форма № 1) в составе внеоборотных активов по строке 1180 «Отложенные налоговые активы» (на конец отчетного периода).

Наименование показателя

На 31 декабря 1-го года

На 31 декабря 0-го года

Отложенные налоговые активы

20 000

Отражение в отчетности за 2-й год:

Так как в 2-м году сумма расходов была признана в налоговом учете, то отложенный налоговый актив также должен быть списан:

Д 68 К 09 20 000 рублей

В бухгалтерском балансе такое списание отражается по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».

Наименование показателя

На 31 декабря 2-го года

На 31 декабря 1-го года

Отложенные налоговые активы

20 000

В Отчете о прибылях и убытках указывается изменение отложенных налоговых активов в сумме 20 000 рублей по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».

Наименование показателя

За 2-й год

За 1-й год

Изменение отложенных налоговых активов

20 000

Определения из нормативных актов

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02).

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.

Как заполнить сроку 1180 бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс — отчёт, составляемый организациями ежегодно. Он представляет собой таблицу, каждый раздел которой содержит сведения об имуществе предприятия и всех источниках его формирования. Отчёт формируется на основании оборотно-сальдовой ведомости, при этом информация по счётам обобщается и детализируется построчно. К активу принадлежит стоимость основных средств, материалов, величина дебиторской задолженности. В процессе деятельности фирмы также могут возникнуть отложенные налоговые активы, которые нужно отразить в строке 1180 бухгалтерского баланса.

Как формируется строка баланса с кодом 1180

Чтобы внести сведения об отложенных активах, бухгалтер должен предварительно проверить соблюдение следующих условий:

• Фирма вообще имеет такое обязательство или актив;
• Их величина используется при установлении размера налога на прибыль.

Организация может показывать в отчётности свёрнутые величины всех отложенных активов и обязательств. Для полноты, достоверности информации бухгалтеру достаточно отразить общий итог от их взаимозачёта.

Стоимость всех отложенных налоговых активов вносится общей суммой в строке баланса с кодом 1180. Чтобы верно рассчитать величину показателя, бухгалтеру необходимо вычесть из дебетового сальдо счёта 09 кредитовый остаток счёта 77. Если получилась положительная разница, то её вносят в строку 1180, в противном случае итог является обязательством и подлежит отражению в пассиве.

Если предприятие отражает сумму налоговых активов развёрнуто, то в пункте 1180 указывается сальдо счёта 09 на отчётную дату без изменений. При этом остаток счёта 77 вносят отдельно в соответствующий раздел пассива, коды строк баланса этих показателей различаются.

Таким образом, сумма в пункте 1180 может равняться:

• Дебетовый остаток на счёте 09;
• Разнице между отложенным активом и обязательством.

Организации самостоятельно выбирают один из двух способов учёта в зависимости от собственных интересов и целей.

Бухгалтеру необходимо помнить, что отложенный актив не равняется переплате по налогу на прибыль.

Эти два показателя являются абсолютно разными, учитываются обособленно друг от друга.

Как возникают отложенные налоговые активы

Фирмы, применяющие основную систему налогообложения, часто сталкиваются с трудностями при расчёте обязательств перед бюджетом. Сложности связаны с различием установленных нормативными актами по учёту и НК РФ методов признания доходов и расходов.

Разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью делятся на два типа: постоянные и временные. В учёте эти суммы отражаются на основании первичных документов отдельно по каждому их виду.

Отложенные активы и обязательства рассчитываются исходя из размера временных разниц. Они формируют бухгалтерскую прибыль в отчётном периоде, а налоговую — в одном или нескольких последующих. Показатели подразделяются на два вида: вычитаемые, налогооблагаемые. Отложенный актив рассчитывается из первого типа, полученная сумма отражается в строке с кодом 1180 бухгалтерского баланса.

Вычитаемые разницы могут возникнуть из-за следующих особенностей законодательства:

• Убыток, который перенесён на будущее, не будет использоваться в этом отчётном периоде;
• Отличаются правила признания управленческих расходов;
• Применяются разные способы начисления амортизации;
• Возникновение кредиторской задолженности из-за использования для установления доходов и расходов кассового метода.

Постоянными же считаются те, которые образуют бухгалтерскую прибыль, но не участвуют при установлении размера налога и отчётного периода, и всех последующих.

Бухгалтеру следует внимательно изучить законодательство, чтобы определить, может ли у организации возникнуть подобная ситуация. Ошибки при расчётах могут повлечь за собой штрафы, санкции при проверке.

Расчёт

Та часть налога на прибыль, которая может уменьшить в следующем периоде обязательства перед бюджетом, считается отложенным налоговым активом, именно она отражается в строке 145 старого и 1180 нового бухгалтерского баланса с кодами. Он признаётся компанией в том же отчётном периоде, когда возникают связанные с ним вычитаемые разницы.

Отложенные активы, правила их расчёта и применения регулируются ПБУ 18/2 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».